گروه اقتصادی کافه حقوق:  با توجه به اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم در سال ۱۳۹۴ و ابلاغ آیین‌نامه‌های اجرایی آن در سال ۱۳۹۵ نشستی تحت عنوان نقد و بررسی قانون مالیات‌های مستقیم در سازمان بسیج حقوقدانان برگزار شد. در این نشست که با حضور  دکتر توتونچی از مرکز پژوهش‌های مجلس شورای اسلامی، دکتر طاهری و دکتر ولی رستمی عضو هیئت‌علمی دانشکده حقوق دانشگاه تهران برگزرار گردید، نکاتی پیرامون روند اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم و موارد اصلاحی آن و همچنین خلأهای موجود درزمینه دادرسی مالیاتی  موردبررسی قرارگرفت. پیش تر قسمت های اول و دوم این گزارش از طریق کافه حقوق منتشر گردید. در ادامه قسمت پایانی این گزارش ارائه خواهد گردید.

سه ضلع اساسی هر نظام مالیاتی؛ مؤدی مالیاتی، قانون مالیات وکارکنان سازمان مالیاتی

طاهری ضمن بیان توضیحاتی در خصوصآیین دادرسی مالیاتی قانون جدید به بیان نقاط قوت و ضعف آن پرداخت: در هر نظام مالیاتی چه از دیدگاه اداری و اجرایی و چه ازلحاظ حقوقی سه ضلع وجود دارد. یکی مؤدی مالیاتی یکی قانون مالیاتی و یکی هم کارکنان هستند. حال سؤال اینجاست که اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم در ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ و اصلاحیه ۳۱/۴/۹۴ تا چه اندازه این سه ضلع را باهم جلو برده و در عرصه سیاست تقنینی موفق بوده است.

ماده ۱۶۹ و ۱۶۹ مکرر به نظر من از مواد بسیار عالی قانون مالیات‌های مستقیم هستند منتها مشروط به اینکه نهادهای مرتبط همکاری لازم را انجام دهند، اطلاعات لازم را بدهند تا آن طرح جامع اطلاعات اجرایی شود و این خیلی مهم است.

وی در ادامه افزود:  سازمان امور مالیاتی فقط دستگاه مالیات ستانی دولت نیست بلکه دستگاه تشخیص و تعیین‌کننده مالیات نیز است منتها یک بخش ارائه اسناد و مدارک از جانب مؤدی است که ممکن است مؤدیانی بخواهند از زیر بار قانون فرار کنند. در اینجا کمک دست دستگاه مالیات ستانی دولت ماده ۱۶۹ و ۱۶۹ مکرر و ماده ۲۳۰ قانون مالیات‌های مستقیم است. اگر نهادهایی که باید اطلاعات و اسناد خود را جهت راه‌اندازی طرح جامع اطلاعات ارائه کنند به وظیفه خود عمل کنند شفافیت بالا می‌رود.

طاهری با اشاره به این موضوع که آیبن دادرسی مالیاتی تغییر چندانی نداشته است، گفت: متن اصلاحیه به حقوق مؤدیان در بخش دادرسی و رسیدگی به حل اختلاف از دیدگاه هنجاری و ساختاری توجه کافی نداشته است؛ و به نظرم در اینکه بخواهند هر سه ضلع را باهم جلو ببرند کاستی وجود داشته است. بخش دادرسی همچنان برگرفته از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند سال ۴۵ است و همان سیستم دودرجه‌ای و سیستم دادرسی عادی و فوق‌العاده و فرجامی باقیمانده. جزئیات تشریفات دادرسی دست‌نخورده است و همان کاستی‌ها هست. اینکه اعضای هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی ازنظر قانونی استقلال کافی دارند، مباحث مالی مؤدیان مالیاتی، اعضای هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی، دریافتی‌ها و پرداختی‌های آن‌ها که این‌ها را مستقل بتواند حفظ کند در این اصلاحیه اصلاً اشاره نشده. همچنین در خصوص امکانات مادی مأموران مالیاتی تنها یک ماده وجود دارد. هرچند که شما بگویید که مأمور مالیاتی باید قانون‌مدار باشد اما از آن‌طرف هم عدم توجه کافی قانون‌گذار به مسائل رفاهی مأموران مالیاتی می‌تواند زمینه را برای افزایش فساد در میان آن‌ها فراهم کند.

سیاست مالیاتی تقنینی از بعد از سال ۶۶ تا حالا به  گونه‌ای پیش رفته است که اداره محور شده است و نه مؤدی محور و نه مأمور مالیاتی ممیزی محور

طاهری در ادامه افزود:  سیاست مالیاتی تقنینی از بعد از سال ۶۶ تا حالا به‌ویژه در اصلاحیه مصوب ۲۷/۱۱/۸۰ و اصلاحیه مصوب ۳۱/۴/۹۴ گونه‌ای پیش رفته است که اداره محور شده است و نه مؤدی محور و نه مأمور مالیاتی ممیزی محور. همه‌جا که مأمور مالیاتی بوده قانون‌گذار آن را به اداره امور مالیاتی تغییر داده است یعنی یک دیدگاه اقتدار طلبانه در نگاه مقنن در رابطه خودش با طرف دیگر که مؤدی مالیاتی باشد وجود دارد و می‌بایست در اصلاحیه جدید به آن توجه می‌شد.

نکته دیگر در رابطه با حذف هیئت عالی انتظامی مالیاتی است که ما دلیل حقوقی و یا حتی اداری و مدیریتی قانع‌کننده‌ای برای آن پیدا نکردیم چرا یک‌نهاد تخصصی که برای تشخیص تخلفات مالیاتی صلاحیت داشت حذف شد. تنها سیستم نظارت اداری که در جلوگیری از فساد و رسیدگی به مواردی که دچار فساد شدند نقش داشت همین دادستانی انتظامی مالیاتی و هیئت عالی انتظامی مالیاتی بود. الآن دادستان و دادیار وجود دارد ولی دادسرا نیست و این‌یکی دیگر از نواقصی است که وجود دارد و از سال ۴۵ با این مشکل مواجه بوده‌ایم و در اصلاحیه سال ۶۱، ۸۰ و ۹۴ هم به رفع این کاستی توجهی نشده است.

همچنین وی خاطر نشان کرد: از بابت همگانی بودن مالیات اصلاحات خوبی انجام‌گرفته است، یکی اصلاح تبصره ۳ ماده ۲ قانون مالیات‌های مستقیم است. خیلی از مؤدیان مالیاتی ناراضی بودند که چرا برخی از نهادهای زیرمجموعه مقام معظم رهبری باید معاف باشند. در این اصلاحیه دربند ۲ گفته شد که فقط بنیادهای و نهادهای اسلامی دارای مجوز معافیت – نه همه -از طرف حضرت امام خمینی و رهبری مشمول مالیات‌های این قانون نیستند. حتی لفظ معافیت نیامده و گفته مشمول مالیات‌های این قانون نیستند و بقیه زیرمجموعه‌ها تحت هر عنوان که باشند مشمول مالیات قرار دارند.

نکته دیگر در این قانون بحث مالیات بر مجموع درامد است که قانون‌گذار ماده ۱۲۰ سابق را حذف کرده که اشاره بر مالیات بر مجموع درامد داشت؛ شاید با توجه به اصول مالیاتی مانند سهل‌الوصول بودن مالیات، کم‌هزینه بودن و… برای دستگاه مالیات ستانی دولت، شناسایی مؤدیانی که از منابع مختلف درامد داشتند، سخت بود. ولی به نظر من باقی ماندن همان ماده ۱۲۰ می‌توانست کیفیت عدالت مالیاتی را گسترش دهد. جای مالیات بر خانه‌های مسکونی هم چنان اینجا خالی است.

در ادامه وی گفت: نکته دیگر اینکه تشخیص علی الراس حذف‌شده و اسم آن را برآوردی گذاشته‌اند. چه کسی برآورد می‌کند؟ اداره امور مالیاتی. حسنی که این اظهارنامه برآوردی دارد این است که مؤدیانی که اظهارنامه را تسلیم نکرده‌اند یک ماه مهلت‌دارند که اظهارنامه بدهند. منتها اجرای درست این اظهارنامه‌ها مشروط به این است که ماده ۱۶۹ و ۱۶۹ مکرر به‌درستی اجرا شود.

یکی از محاسن این اصلاحیه این است که نرخ صفر مالیاتی را برای اولین بار در قانون تعریف کرده است و این حسن است.

یکی از محاسن این اصلاحیه این است که نرخ صفر مالیاتی را برای اولین بار در قانون تعریف کرده است و این حسن است.

نکته دیگر در خصوص بحث کیفری است. در ظاهر حسن است ولی وقتی حقوق مؤدی را به‌اندازه کافی در سیاست تقنینی خود پیش‌بینی نمی‌کنیم و فقط با چوب و چماق می‌خواهیم ماده ۲۷۴ را اجرا کنیم آیا این امر امکان‌پذیر است؟

ماده ۲۷۴ به‌گونه‌ای مطلق و عام بیان‌شده است که هیچ مؤدی مالیاتی در شرایط کنونی نظام مالیاتی ما از این ماده نمی‌تواند فرار کند و همین الآن اگر بخواهند این ماده را اجرا کنند تمامی مؤدیان مالیاتی تحت این مقرره می‌باشند. درحالی‌که به نظر من بر اساس اصل تفکیک مؤدیان مالیاتی، می‌بایست دسته‌بندی میان آن‌ها صورت می‌گرفت و یا برخی از مشاغل جز از مشمول این ماده خارج می‌شد و ضمانت اجراهای مالیاتی و اداری گذاشته می‌شد.

در ماده ۲۷۴ که شامل ۷ بند است جرم مالیاتی تعریف به مفهوم نشده است. شاید خیلی‌ها بگویند که همان تعریفی که ماده ۲ قانون مجازات اسلامی از جرم کرده کافی است درحالی‌که ماده ۲ جرم را با دیدگاه سنتی تعریف کرده است درحالی‌که جرائم مالیاتی بزه‌های اقتصادی هستند و باسیاست‌های کلان اقتصادی دولت پیوند دارند و نیاز به یک تعریف مشخص و شفاف بود. اینجا آن شفافیت لازم را درباره جرم مالیاتی نداریم و به نظر من فقط مجازات مالیاتی داریم. ضمن اینکه در ماده ۲۰۱ قانون مالیات‌های مستقیم نیز فرار مالیاتی اصلاً مفهوما تعریف‌نشده است. در ماده ۲۷۴ گفته که مرتکبان به مجازات‌های درجه ۶ محکوم می‌شوند. مجازات‌های درجه ۶ را که نگاه می‌کنی از مجازات چک بلامحل کمتر است. در نظام‌های حقوق تطبیقی کیفری مالیاتی جرم مالیاتی یک جرم ساده و یا تخلف مالی نیست بلکه یک جنایت است و محرومیت‌های اجتماعی سنگین دارد و شاید برخی بگویند که بخشی از قانون ارتقای سلامت اداری این کاستی‌ها را برطرف کرده است درحالی‌که به نظر من با توجه به اصل محدود و مضیق قوانین کیفری ماده ۲۴ قانون ارتقا سلامت اداری به تنها چیزی که اشاره نمی‌کند جرائم مالیاتی است. چون می‌دانست قوانین خاصی در خصوص ضمانت اجراهای مالیاتی وجود دارد لذا عمداً واژه مالیات را نیاورده است.

علاوه بر این عناصر مادی جرم مالیاتی مذکور در ماده ۲۷۴ قابل‌اثبات نیست و یا اثباتش سخت است؛ برای مثال می‌گوید تنظیم دفاتر، اسناد و مدارک خلاف واقع و استناد به آن؛ یعنی هم باید دفتر را تنظیم کند و هم اسناد و مدارک خلاف واقع همراهش باشد. شما ممکن است دفاتر خود را خلاف واقع تنظیم کنید ولی اسناد و مدارکی را که می‌دهید درست باشد و مالیات را به‌صورت واقعی و حقیقی تشخیص دهید و همچنین استناد به آن یعنی تا موقعی که استناد به این اسناد و مدارک نکند عنصر مادی نهایی تحقق پیدا نکرده است و هر یک از این‌ها منقطع شود مؤدی مالیاتی راحت در جلسات می‌تواند از این اتهام برائت حاصل کند و یا می‌گوید اختفای فعالیت‌های اقتصادی و کتمان درآمد حاصل از آن. یکی اینکه واژه اختفا درست نیست و واژه اخفا می‌بایست آورده می‌شد و این دو با یکدیگر متفاوت است؛ و اگر فعالیت اقتصادی را مخفی کردی اشکالی ندارد، مهم این است که کتمان درآمد نکنی و این دو تا عناصر مادی ازنظر حقوق کیفری اقتصادی مالیاتی باهم وابسته هستند و مؤدی حق دارد از حریم خصوصی خود دفاع کند ولی باید خوش‌حساب باشد و کتمان درآمد نکند و کلیه فعالیت‌های خودش را به اداره مالیاتی ارائه کند.

در خصوص فرار مالیاتی هم باید گفت هم چنان نواقصی در ماده ۲۰۱ وجود دارد و فرار مالیاتی جرم نیست و تنها یک مصداق آن جرم است و آن بند ۷ ماده ۲۷۴ است، استفاده از کارت بازرگانی اشخاص دیگر به‌منظور فرار مالیاتی و اینکه این منظور را چگونه می‌توان احراز کرد مشخص نیست و خود فرار مالیاتی در ماده ۲۰۱ به‌گونه‌ای است که هرگز ازنظر عنصر روانی نمی‌توان آن را ثابت کرد. ماده ۲۰۱ سه چهارتا واژه را آورده است و گفته هرگاه مؤدی – فقط گفته مؤدی و نه مؤدی مالیاتی و باید می‌گفت مؤدی مالیاتی چراکه این‌ها تکالیفی است که مؤدی مالیاتی انجام می‌دهد و نه مؤدی و یا اداکننده مالیات که در حکم مؤدی مالیاتی است- به‌قصد فرار از مالیات از روی علم و عمد به ترازنامه و حساب سود و زیان و یا به دفاتر و اسناد و مدارکی که برای تشخیص مالیات- فقط مالیات تشخیص را شامل می‌شود و مالیات بر ارزش‌افزوده که از قبل نرخ مقطوع دارد را شامل نمی‌شود – و برخلاف حقیقت تهیه‌شده است – باید می‌گفت برخلاف واقعیت- استناد نماید- حتماً باید استناد کند-مرتکب جرم فرار از مالیات شده است. البته این ماده شامل برخی از فرارهای مالیاتی نمی‌شود مانند مالیات بر ارث.

 در اینجا برای اشخاص حقوقی برای اولین بار مسئولیت کیفری قائل شده است ولی به نظر من نوع مجازاتی که پیش‌بینی کرده است قابلیت جمع با نوع مجازاتی که در قانون مجازات اسلامی بیان‌شده است ندارد. برای حسابداران و حسابرسان هم مجازات‌هایی آورده است.

ماده ۲۵۵ قانون مالیات‌های مستقیم شورای عالی مالیاتی را ضعیف‌تر کرده است

در خصوص نظرات شورای عالی مالیاتی تنها جایی که در دادرسی مالیاتی مشمول اصلاح‌شده در ماده ۲۵۵ قانون مالیات‌های مستقیم است و به نظر من شورای عالی مالیاتی را ضعیف‌تر کرده است.

یکی از صلاحیت‌های هیئت شورای عالی مالیاتی اظهارنظر در خصوص مسائل مالیاتی و نحوه اجرای این قانون حسب ارجاع وزیر و یا رئیس سازمان است. اگر شورا نظر مشورتی ارائه داد این هیچ ضمانت اجرایی ندارد و در حد یک نظریه مشورتی است مگر اینکه رئیس سازمان و یا وزیر دارایی در قالب یک بخشنامه این نظرات را به ادارات امور مالیاتی ابلاغ کنند در این صورت لازم الاتباع خواهد بود. این نظری که شورا صادر می‌کند با آن رأی وحدت رویه ماده ۲۵۸ متفاوت است و اینجا گفته در موارد موضوع این بند نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی پس از تنفیذ وزیر امور اقتصادی و دارایی و یا رئیس‌کل سازمان امور مالیاتی کشور حسب مورد برای کلیه مأموران مراجع مالیاتی لازم الاتباع است؛ یعنی هیچ ارزشی ندارد مگر اینکه رئیس سازمان و یا وزیر دارایی تنفیذ کند. خب اگر قرار بود رئیس سازمان و وزیر دارایی تنفیذ می‌کند نیاز نبود که دیگر این مسیر طی شود. هر نظری که خودشان داشتند می‌توانستند در قالب بخشنامه و دستورالعمل صادر کنند. این دو تا قسمت فقط در بخش دادرسی مالیاتی اصلاح‌شده است.

 یک نقص دیگر تکلیفی است که به دوش دادستان انتظامی مالیاتی در ماده ۲۷۴ قانون مالیات‌های مستقیم گذاشته‌شده است. تبصره ۲ ماده ۲۷۴ گفته اعلام جرائم و اقامه دعوا علیه مرتکبان جرائم مزبور نزد مراجع قضایی از طریق دادستانی انتظامی مالیاتی و سایر مراجع قانونی صورت می‌گیرد. این سایر موارد چه کسانی هستند و ضمانت اجرای عدم انجام تکلیف توسط دادستان کجاست؟ در قانون مالیات‌های مستقیم هیچ جا ضمانت اجرایی برای جلوگیری از عدم اجرای وظایف و تخلفات دادستان پیش‌بینی‌شده است درحالی‌که در قانون سال ۴۵ وجود داشت. آنجا ماده ۲۶۷ دادگاه اختصاصی اداری بود که رسیدگی می‌کرد ولی الآن وجود ندارد؛ و اینکه واژه دادستانی را به‌کاربرده آیا دادستان باید انجام دهد و یا دادیار دادستانی هم می‌تواند اقامه دعوا کند، معاون دادستان هم می‌تواند اقامه دعوا کند. این را حتماً قانون‌گذار باید دادستان می‌نوشت نه دادستانی. یکی همان مراجع قانونی که چه مراجعی هستند. آیا دادستان می‌تواند بگوید که خب من انجام ندادم و مراجع دیگر باید انجام دهند.

 وی در ادامه افزود: سیاست تقنینی مالیاتی ما اینجا از حیث کیفری با آنچه در قانون مجازات اسلامی در خصوص مسئولیت اشخاص حقوقی و مدیران پیش‌بینی‌شده است تا حدودی متفاوت است و ماده ۲۷۵ گفته چنانچه مرتکب هر یک از جرائم مالیاتی شخص حقوقی باشد برای مدت ۶ ماه تا دو سال به یکی از مجازات‌های زیر محکوم می‌شود؛ یعنی مجازات خاصی اینجا پیش‌بینی‌شده است و اگر جرم، جرم مالیاتی باشد به یکی از موارد زیر محکوم می‌شود: ممنوعیت از یک و یا چند فعالیت شغلی، ممنوعیت از اصدار برخی از اسناد تجاری و… تبصره هم می‌گوید مسئولیت کیفری شخص حقوقی مانع از مسئولیت کیفری شخص حقیقی جرم نیست. اینجا می‌گوید مرتکب جرم و کاری به این ندارد که مدیرعامل است و یا آبدارچی شرکت. این مسئولیت کیفری است و مسئولیت‌های مدنی جای خودش را دارد. مجازات‌های دیگر که برای اشخاص حقوقی در قانون ارتقا سلامت اداری و یا در قانون مجازات اسلامی پیش‌بینی‌شده را دیگر نمی‌توان اعمال کرد. مفاد این ماده ازنظر مالیاتی یعنی مرگ شرکت درصورتی‌که باید به‌گونه‌ای مجازات پیش بینی می‌کرد که کارگران شرکت از نان خوردن نیفتند.

در پایان نیز طاهری درباره مرور زمان قوانین مالیاتی گفت:  به استناد ماده ۱۰۹ و بند ل ماده ۳۶ قانون مجازات اسلامی؛ و یکی از پیامدهای این مورد این است که مرور زمان مالیاتی نداریم.